Выгоды, риски и особенности совмещения налоговых режимов (енвд, усн, осно и прочих) для ип и ооо. Как правильно вести раздельный учет осно и енвд Раздельный учет при совмещении осно и енвд

ОСНО и ЕНВД - раздельный учет активов, имущества, обязательств и хозяйственных операций при одновременном применении указанных режимов налогообложения должен вестись налогоплательщиком в обязательном порядке. Как вести раздельный учет для расчета НДС? Как правильно распределить общие расходы? Зачем распределять страховые взносы? О трудностях и особенностях раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО поговорим далее.

Особенности раздельного учета при расчете налога на прибыль

Если налогоплательщик совмещает общий режим налогообложения и режим ЕНВД, ему необходимо отдельно учитывать доходы и расходы по видам деятельности, подпадающие под разные режимы (пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ). Для такого учета зачастую в план счетов внедряются дополнительные субсчета, позволяющие отдельно учитывать доходы и расходы по каждому виду деятельности, а также доходы и расходы, которые невозможно прямо отнести к тому или иному режиму.

Учет доходов, а точнее выручки, обычно не вызывает вопросов, поскольку всегда можно четко определить, по какому виду деятельности поступили средства или была отражена выручка, и разнести суммы по нужным субсчетам.

База по налогу на прибыль при общем режиме определяется без учета доходов, полученных при осуществлении деятельности на ЕНВД.

А вот к доходам, полученным от вмененной деятельности, кроме самой выручки нужно также относить прочие поступления, непосредственно связанные с ее ведением. Это могут быть, например:

различные бонусы или скидки, получаемые по договорам, заключенным в рамках вмененки (письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-11-11/38954);
излишки, выявленные при инвентаризации;
штрафы и пени за просрочку платежей, начисленные в судебном порядке (письмо Минфина России от 22.05. 2007 № 03-11-04/3/168).

Подобные доходы не должны учитываться при расчете налога на прибыль. Они также должны облагаться согласно положениям гл. 26.3, если налогоплательщик не ведет никакой деятельности, кроме подпадающей под ЕНВД (письмо Минфина России от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178).

Расчет налога на вмененный доход вам поможет осуществить наш сервис "калькулятор ЕНВД" .

Общие расходы: как распределить их по различным видам деятельности

Раздельный учет расходов вести сложнее, нежели учет доходов. Зачастую многие расходы нельзя четко разделить по видам деятельности, поэтому требуется их корректное распределение по ОСНО и ЕНВД.

Например, организация занимается оптовой (ОСНО) и розничной (ЕНВД) торговлей. Товар в розницу отпускает продавец в торговом зале, оптовую торговлю с оформлением договоров поставок и выписыванием товарных накладных осуществляет менеджер по оптовым продажам. Кроме них в компании работают грузчик, директор и бухгалтер, которые заняты в обоих видах деятельности.

Расходы по выплате заработной платы и больничных продавца и менеджера бухгалтер сразу относит на конкретный вид деятельности. Что же касается расходов по заработной плате и больничных грузчика, директора и бухгалтера, то они подлежат распределению, поскольку данные расходы нельзя конкретно разнести по видам деятельности.

По мнению финансового ведомства, налогоплательщик может самостоятельно выбрать метод распределения расходов, закрепив его в учетной политике (письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431).

Законодательством предусмотрен принцип распределения расходов пропорционально доходам, полученным от того или иного вида деятельности (абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ). Некоторые суды считают, что налогоплательщики не имеют права использовать какие-либо еще методы распределения общих затрат, кроме метода, основанного на стоимостных показателях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 № А42-5489/2010).

Однако Минфин России не против применения метода распределения расходов пропорционально площади помещений, используемых в конкретной деятельности. Такая точка зрения поддерживается и некоторыми судами (см. постановление ФАС Московского округа от 07.12.2009 № КА-А41/13288-09).

Поскольку по данному вопросу есть разногласия, во избежание конфликтных ситуаций налогоплательщикам следует посоветоваться с территориальными налоговыми органами.

Как вести раздельный учет для целей исчисления НДС

При общем режиме налогоплательщики должны уплачивать в бюджет НДС, который может быть уменьшен на сумму налога по приобретенным товарам, работам и услугам (ст. 171, 172 НК РФ).

«Вмененщикам» же платить НДС не нужно, за исключением тех сумм налога, которые относятся к импортируемым товарам, работам и услугам. Следовательно, у них нет права на вычет «входного» налога.

В связи с этим налогоплательщикам, применяющим оба режима, необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам и пр.) (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Для этого открываются дополнительные субсчета, на которых учитываются суммы НДС отдельно по общему режиму и отдельно по режиму ЕНВД.

Нужно помнить, что отсутствие раздельного учета не позволяет организациям и предпринимателям принимать к вычету суммы «входного» НДС и относить их на расходы при налогообложении прибыли (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Правда, НК РФ определил один случай, когда раздельный учет по НДС может не вестись. Это касается тех налоговых периодов, в которые доля затрат по ТРУ, понесенных при вмененной деятельности, не превышает 5% от общей суммы затрат на производство. Тогда все суммы НДС по приобретенным ценностям могут быть приняты к вычету независимо от того, в какой деятельности они были использованы (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

П одробности см. в материале "Правило 5% срабатывает не всегда ".

Во всех остальных случаях придется вести раздельный учет НДС. Об этом мы рассказывали .

Как правильно вести раздельный учет по НДС читайте в этом материале .

Обо всех изменениях в раздельном учете по НДС мы рассказываем в специальной рубрике "Раздельный учет НДС "

Для чего нужно распределять суммы страховых взносов при расчете налога на прибыль и ЕНВД

Выплачивая вознаграждения своим работникам, все работодатели должны рассчитать и перечислить взносы на обязательное страхование.

К таким взносам относятся:

обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
обязательное пенсионное страхование;
обязательное медицинское страхование.

При расчете налога на прибыль суммы взносов на обязательное страхование должны уменьшать базу по налогу (п. 2 ст. 263 НК РФ). Однако это касается только тех взносов, которые относятся к общему режиму.

Взносы, относящиеся к вмененке, а также фиксированные платежи в ПФР (уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, которые не начисляют никаких вознаграждений в пользу физических лиц) уменьшают непосредственно сам налог на вмененный доход (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, при совмещении двух режимов для корректного расчета налога на прибыль и ЕНВД налогоплательщику нужно распределить суммы страховых взносов по видам деятельности, что, в свою очередь, требует распределения всех выплат в пользу работников по режимам.

Распределить суммы вознаграждений работников, занятых в одной деятельности, — несложная задача. Лучше всего обозначить, какой вид деятельности обслуживает данный работник, в трудовом договоре или других подобных документах.

Но если работник обслуживает оба режима (например, административно-управленческий персонал), могут возникнуть вопросы.

Для ведения раздельного учета необходимо предусмотреть дополнительные субсчета к счетам по учету затрат и страхвзносов, на которых будут отражаться начисленные вознаграждения и взносы отдельно по работникам на ОСНО и ЕНВД, а также вознаграждения и взносы, которые невозможно отнести к конкретному режиму.

Вознаграждения в пользу каких работников подлежат распределению при расчете страховых взносов

Если работник задействован или обслуживает оба вида деятельности, подпадающие и под ОСНО, и под ЕНВД, то его заработная плата (и другие вознаграждения) подлежит распределению.

Таким образом, необходимо распределять выплаты:

в пользу работников, занятых в видах деятельностях, относящихся к разным режимам налогообложения (например, продавец торгового зала осуществляет оптовые продажи);
в пользу административно-управленческого и прочего вспомогательного персонала, обслуживающего ведение бизнеса.

Методики распределения вознаграждений работникам при расчете страховых взносов при совмещении режимов

На законодательном уровне методики распределения заработной платы и прочих вознаграждений в пользу работников установлены не были. Так что организации и предприниматели вправе сами выбрать или разработать подходящую методику распределения и закрепить ее в нормативных документах, в частности в учетной политике.

Раньше при расчете ЕСН финансовое и налоговое ведомства предлагали использовать методику распределения выплат в пользу работников пропорционально доле выручки по каждому виду деятельности (письмо Минфина России от 29.08.2008 № 03-04-06-02/101).

Тогда же разрешался способ, при котором выплаты распределялись пропорционально численности работников, занятых в каждой деятельности (письмо Минфина России от 14.12.2007 № 03-11-04/3/494).

Поскольку взносы на социальное страхование заменили ЕСН, можно предположить, что приведенные методики могут использоваться и в настоящее время.

Итоги

При совмещении режимов ЕНВД и ОСНО необходимо вести раздельный учет доходов, расходов, активов и физических показателей, применяемых для расчета вмененного налога. Если порядок учета доходов практически не вызывает вопросов, то алгоритм распределения затрат законодательно не регламентирован и поясняется многочисленными письмами чиновников.

Обо всех новшествах и разъяснениях чиновников мы рассказыаем в специальной рубрике "ЕНВД "

Группировка расходов

Если организация совмещает ОСНО и ЕНВД, она несет расходы, которые можно разделить на три группы:

расходы, которые относятся к деятельности на ЕНВД. Эти расходы при расчете налога на прибыль не учитывайте;

расходы, которые относятся к деятельности на ОСНО. Эти расходы учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме;

расходы, которые одновременно связаны с деятельностью на ОСНО и ЕНВД. Данные расходы распределите по видам деятельности. Распределение делайте ежемесячно (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7).

Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274, пунктов 4 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Пример распределения расходов между двумя видами деятельности. Организация совмещает ОСНО и ЕНВД

ООО «Альфа» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

В январе текущего года «Альфа» понесла следующие расходы:

на аренду здания под розничный магазин - 100 000 руб.;
на доставку товаров до оптовых покупателей - 59 400 руб.;
представительские расходы администрации организации - 12 000 руб.

Расходы на аренду здания под розничный магазин (100 000 руб.) бухгалтер «Альфы» не учел при расчете налога на прибыль.

На расходы, связанные с доставкой товаров до оптовых покупателей, бухгалтер «Альфы» уменьшил налогооблагаемую прибыль.

Представительские расходы администрации бухгалтер распределил по видам деятельности.

Распределение общих расходов

Расходы распределяйте исходя из доли доходов от разных видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Долю доходов от деятельности на ОСНО рассчитайте по формуле:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на ОСНО, рассчитайте так:

Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности на ЕНВД, рассчитайте по формуле:

Ситуация: нужно ли включить внереализационные доходы в расчет пропорции для распределения общехозяйственных расходов? Организация занимается двумя видами деятельности. Один вид деятельности на ОСНО, другой - на ЕНВД .

Разработайте порядок распределения расходов самостоятельно и пропишите его в учетной политике.

По общему правилу организации, которые совмещают ОСНО и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Однако некоторые виды расходов невозможно полностью отнести к одному виду деятельности. Такие расходы нужно распределить пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы связаны с деятельностью организации в целом. Поэтому, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, из них нужно выделить часть затрат, которая будет уменьшать доходы от деятельности на ОСНО. Кроме того, некоторые общехозяйственные расходы (например, больничные пособия сотрудников, одновременно занятых в обоих видах деятельности) влияют и на расчет ЕНВД.

Порядок расчета пропорции для распределения расходов законодательно не установлен. Официальные разъяснения Минфина России по этому поводу неоднозначны. В письмах от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75 и от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорится, что в расчет пропорции нужно включать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы (без НДС и акцизов). Однако из писем от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121, от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 следует вывод, что для расчета пропорции можно использовать только выручку от реализации.

Совет: при распределении расходов включайте в расчет пропорции не только выручку от реализации товаров (работ, услуг), но и внереализационные доходы.

Расходы, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, нужно распределять пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общей сумме доходов. При этом учитывайте, что в рамках обоих видов деятельности организация:

может получать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы;

может нести не только расходы, связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы.

Если при получении внереализационных доходов организация (на основе раздельного учета) может однозначно определить, что они относятся к деятельности на ЕНВД, то от обложения налогом на прибыль такие доходы освобождаются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-11-06/3/22, от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/596, от 29 октября 2008 г. № 03-11-04/3/490, от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116.

Таким образом, при определении доли доходов в расчет пропорции включите:

1) в состав доходов от деятельности на ЕНВД (числитель пропорции):

выручку от реализации товаров (работ, услуг), полученную от деятельности на ЕНВД;

внереализационные доходы, связанные с деятельностью на ЕНВД;

2) в общий объем доходов (знаменатель пропорции):

суммарную выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках обоих видов деятельности;

сумму внереализационных доходов, связанных с деятельностью на ЕНВД, и сумму внереализационных доходов, связанных с деятельностью на ОСНО. Внереализационные доходы, которые невозможно отнести к той или иной деятельности, в знаменатель пропорции не включайте.

Ситуация: как при совмещении ОСНО и ЕНВД учитывать доходы с целью распределить общехозяйственные (общепроизводственные) расходы: за каждый месяц или нарастающим итогом с начала года?

Учитывайте доходы, полученные за месяц.

Порядок распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов при совмещении разных налоговых режимов законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать алгоритм формирования пропорции и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом более рациональным представляется составлять пропорцию с учетом доходов, полученных в календарном месяце.

Во-первых, при таком варианте организация сможет сразу же отражать на соответствующих субсчетах бухучета (в налоговых регистрах) расходы, относящиеся к разным видам деятельности. Тем самым снижается трудоемкость процесса распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между различными системами налогообложения.

Во-вторых, при значительных колебаниях в соотношении доходов этот вариант позволит избежать возможных искажений в налоговой отчетности. В частности, при отражении выплат персоналу, одновременно занятому в разных видах деятельности, и страховых взносов с этих выплат. Например, доля доходов, рассчитанная по итогам полугодия, может существенно отличаться от доли доходов, определенной за I квартал. В таком случае не исключено, что сумма выплат и страховых взносов, отнесенная в I квартале к расходам по тому или иному виду деятельности, будет больше, чем аналогичная сумма, которая должна быть включена в расходы за полугодие. Но поскольку суммы этих выплат уже были учтены при расчете страховых взносов по соответствующему виду деятельности и заявлены в данных персонифицированного учета, при их пересмотре по итогам полугодия (с учетом нового соотношения между доходами) организация может столкнуться со следующей проблемой. Суммы взносов по итогам за полугодие при таком расчете уменьшатся по сравнению с результатами I квартала. Однако это не будет соответствовать действительности, так как в текущем квартале в рамках соответствующей деятельности выплаты персоналу производились. А следовательно, общая сумма взносов должна увеличиться.

Формирование пропорции исходя из доходов, полученных в календарном месяце, и последующее суммирование расходов, распределенных с учетом такой пропорции, избавят организацию от этих проблем.

Чтобы рассчитать величину общехозяйственных (общепроизводственных) расходов нарастающим итогом с начала года, расходы, определенные с учетом пропорции (в части, относящейся к деятельности на ОСНО), суммируйте.

Письмами от 23 мая 2012 г. № 03-11-06/3/35, от 16 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/97, от 13 февраля 2008 г. № 03-11-02/20, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 Минфин России подтверждает, что для расчета пропорции нужно использовать суммы доходов, полученных в том или ином календарном месяце (без учета соотношений, сложившихся в предыдущих месяцах). Эту позицию поддерживает и ФНС России, которая направила письмо от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31).

Следует отметить, что ранее Минфин России давал другие разъяснения. В письмах от 28 апреля 2010 г. № 03-11-11/121, от 17 ноября 2008 г. № 03-11-02/130, от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорилось, что пропорцию нужно составлять с учетом доходов, исчисленных нарастающим итогом с начала года. Однако в настоящее время эта точка зрения представляется неактуальной.

Метод начисления

При методе начисления момент признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому данные для распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между двумя видами деятельности можно взять из бухучета (ст. 313 НК РФ). Для этого организуйте систему ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности.

Для организации раздельного учета к счетам учета затрат (25, 26 или 44) откройте соответствующие субсчета. Например, субсчета к счету 26 «Общехозяйственные расходы» могут называться так:

субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;

субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения».

К соответствующим счетам учета выручки (90-1 или 91-1) откройте, например, такие субсчета:

субсчет «Выручка от деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;

субсчет «Выручка от деятельности организации на общей системе налогообложения».

При методе начисления величина выручки для целей налогообложения может отличаться от величины бухгалтерской выручки. Такая разница возникнет, например, из-за разного порядка учета процентов, полученных по договору коммерческого кредита. В налоговом учете проценты по кредиту нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В бухучете они увеличивают сумму выручки (п. 6.2 ПБУ 9/99). В таких случаях нужно либо дополнять бухгалтерские регистры необходимыми реквизитами, либо вести отдельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Кассовый метод

При кассовом методе данные бухгалтерского и налогового учета о моменте признания выручки будут расходиться (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 2 ст. 273 НК РФ). Кроме того, в налоговом учете суммы поступивших авансов включаются в выручку от реализации. Это требование следует из положений пункта 2 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого вывода подтвердил ВАС РФ в пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. Поэтому бухгалтерскую выручку нужно скорректировать исходя из поступившей оплаты.

Пример распределения в бухучете и при налогообложении общехозяйственных расходов (зарплаты администрации организации). Организация совмещает ОСНО и ЕНВД

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

Налог на прибыль «Гермес» рассчитывает поквартально методом начисления. В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные «Гермесом» за февраль текущего года, составляют:

по оптовой торговле (без учета НДС) - 1 900 000 руб.;
по розничной торговле - 700 000 руб.

Других доходов за указанный период у «Гермеса» не было.

Зарплата администрации за февраль - 70 000 руб.

Чтобы распределить зарплату администрации между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за февраль равна:
1 900 000 руб. : (1 900 000 руб. + 700 000 руб.) = 0,731.

Сумма зарплаты администрации, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за февраль, составляет:
70 000 руб. × 0,731 = 51 170 руб.

Сумма зарплаты, которую нужно отнести к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, равна:
70 000 руб. - 51 170 руб. = 18 830 руб.

В феврале в бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения» Кредит 70
- 51 170 руб. - начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации на общей системе налогообложения);

Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД» Кредит 70
- 18 830 руб. - начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД).

При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер «Гермеса» учел расходы на оплату труда администрации в сумме 51 170 руб. Эта сумма была учтена и при определении налоговой базы нарастающим итогом за I квартал.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с подготовкой к ведению нового вида деятельности, по которому организация будет применять ЕНВД? Расходы понесены в период применения ОСНО.

Расходы, понесенные организацией на подготовительном этапе к новому виду деятельности до регистрации в качестве плательщика ЕНВД , могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/337). Разъяснения Минфина России основаны на положениях:

пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, согласно которым при расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов;

подпункта 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, согласно которым в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит положений, увязывающих право признавать затраты с наличием доходов, на получение которых эти затраты были направлены. Поэтому до того момента, пока организация не подаст заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, она вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму текущих расходов. В том числе и на сумму расходов, связанных с подготовкой к деятельности, которая будет переведена на ЕНВД.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010 г. № А55-1941/2010).

В силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Таким образом, организации, которые осуществляют несколько видов деятельности, применяя при этом по одним видам общую систему налогообложения (ОСНО), а по другим - спецрежим в виде ЕНВД, сталкиваются с обязанностью ведения раздельного учета хозяйственных операций. В свою очередь для организаций, которые находятся на ОСНО, такая обязанность обусловлена необходимостью распределять «входной» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. В противном случае (при отсутствии раздельного учета) сумма НДС по приобретенным товарам, работам, услугам к вычету не принимается и в расходы для целей исчисления налога на прибыль не включается.

Как вы уже догадались, тема нашей статьи - нюансы распределения «входного» НДС при осуществлении в рамках одной организации деятельности по схеме «ОСНО + ЕНВД». А начнем мы с гл. 21 НК РФ.

Порядок отнесения НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Из анализа положений п. 4 ст. 170 НК РФ выстраивается следующая система распределения «входного» НДС налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые налогом

(ОСНО), так и освобождаемые от налогообложения (ЕНВД).

В отношении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, используемых:

В деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - суммы «входного» НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Для осуществления операций, облагаемых НДС при применении ОСНО, - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ ;

Одновременно в обоих видах деятельности (ОСНО + ЕНВД) - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются в каждом из этих видов деятельности (в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание, что по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять такую пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Споры вокруг 5%-го барьера

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта (то есть не распределять «входной» НДС) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. В этом случае вся сумма «входного» НДС в названном налоговом периоде подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Хотелось бы отметить, что вопрос 5%-го барьера для «вмененщиков» на сегодняшний день можно считать неурегулированным. Дело в том, что еще в 2005 году контролирующими органами были выпущены письма Из них следовало, что норма, предусмотренная абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ , применяется только плательщиками НДС, а организации, которые являются в отношении отдельных видов деятельности плательщиками ЕНВД и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, не вправе принимать к вычету суммы «входного» НДС в полном объеме (см. письма Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143 , ФНС России от 31.05.2005 № 03-1-03/897/8@ , от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ ). К сожалению, более поздних разъяснений обнаружить не удалось. Есть отдельные примеры в арбитражной практике, где судьи высказали аналогичное мнение (см., например, Постановление ФАС ЦО от 29.05.2006 № А23-247/06А-14-38 ).

В то же время существует несколько примеров, где судьи с таким подходом не согласны. Они признают несостоятельными доводы налогового органа о том, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД (см. постановления ФАС ВВО от 04.03.2009 № А29-6207/2008 , ФАС УО от 29.10.2008 № Ф09-7923/08-С2 , ФАС ПО от 05.02.2008 № А65-28667/06-СА2-11 ).

Полагаем, что если у организации, совмещающей два налоговых режима (ОСНО + ЕНВД), доля расходов, относящихся к деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, не превышает 5% общей величины расходов, то она может не рассчитывать указанную пропорцию и принимать к вычету «входной» НДС в полном объеме. Однако, возможно, свою правоту ей придется доказывать в суде. Из арбитражной практики следует, что шансы выиграть процесс по данному вопросу достаточно велики.

Нюансы раздельного учета

Итак, в п. 4 ст. 170 НК РФ обозначены основные правила раздельного учета «входного» НДС: если приобретение товаров, работ, услуг относится к операциям, связанным с ОСНО, - НДС принимается к вычету; если к операциям, связанным с ЕНВД, - налог учитывается в стоимости товаров, работ, услуг; одновременно и к ОСНО, и к ЕНВД - необходимо рассчитать пропорцию. Однако на практике не так все просто и ясно, поэтому хотелось бы разобрать на примерах несколько ситуаций, с которым нередко сталкиваются налогоплательщики, работающие по схеме «ОСНО + ЕНВД».

В момент оприходования товара неизвестно, в какой деятельности он будет использован

Предположим, торговая организация реализует товар и оптом (ОСНО), и в розницу (ЕНВД). Если на момент его приобретения она не имеет возможности определить, сколько штук будет продано в розницу, а сколько - оптом, в учетной политике можно преду-смотреть следующую методику распределения НДС. Вся сумма «входного» НДС принимается к вычету. Впоследствии, когда будет известно, сколько штук товаров продано в розницу, эта сумма, непосредственно относящаяся к «ЕНВД-деятельности», подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 11.09.2007 № 03-07-11/394 ), сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

Пример 1

ООО «Гермес» занимается оптовой и розничной торговлей бытовых электроприборов. При этом в отношении розничной торговли применяется спецрежим в виде ЕНВД.

1 апреля 2013 г. организация приобрела приборы в количестве 1 000 шт. по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.) на общую сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Во II квартале 2013 года ООО «Гермес» реализовало приборов:

В розницу - 200 шт. по цене 16 000 руб. на сумму 3 200 000 руб.;

Оптом - 800 шт. по цене 14 160 руб. на сумму 11 328 000 руб. (в том числе НДС - 1 728 000 руб.).

При этом в организации применяются следующие субсчета, открытые к счету 41 «Товары»: 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Товары в оптовой торговле».

В бухгалтерском учете ООО «Гермес» будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение товаров
Оприходованы товары на склад (11 800 000 - 1 800 000) руб.	41-1	60	10 000 000
Отражен «входной» НДС по приобретенным товарам	19-3	60	1 800 000
НДС принят к вычету	68	19-3	1 800 000
Продажа товаров в розницу
Реализовано товаров в розницу (16 000 руб. x 200 шт.)	50	90-1	3 200 000
Отражена покупная стоимость товаров, проданных в розницу (10 000 руб. х 200 шт.)	41-2	41-1	2 000 000
Восстановлен принятый к вычету НДС по товарам, проданным в розницу (1 800 руб. х 200 шт.)	19-3	68	360 000
Восстановленный НДС включен в стоимость товаров, проданных в розницу	41-2	19-3	360 000
Списана стоимость товаров, проданных в розницу (2 000 000 + 360 000) руб.	90-2	41-2	2 360 000
Продажа товаров оптом
Реализовано товаров оптом (14 160 руб. x 800 шт.)	62	90-1	11 328 000
Начислен НДС с оптовой реализации	90-3	68	1 728 000
Отражена покупная стоимость товаров, проданных оптом	41-3	41-1	8 000 000
Списана стоимость товаров, проданных оптом	90-2	41-3	8 000 000

«Входной» НДС по расходам, относящимся к обоим видам деятельности

В процессе хозяйственной деятельности организация, приобретая товары, работы, услуги, облагаемые НДС, несет определенные расходы. Например, расходы по арендной плате за офисное помещение, на коммунальные и консультационные услуги (так называемые общехозяйственные расходы). Зачастую невозможно определить, к какому виду деятельности они относятся (ОСНО или ЕНВД). В этом случае «входной» НДС придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями с помощью указанной выше пропорции.

Для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС.

Такое мнение не раз высказывал Минфин в своих письмах. В одном из них как раз рассматривалась ситуация совмещения спецрежима в виде ЕНВД и ОСНО (Письмо от 26.06.2009 № 03-07-14/61 ). Финансисты отметили, что при определении суммы НДС, подлежащей вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой налогоплательщиком, переведенным на уплату ЕНВД по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в названной пропорции, стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС . В подтверждение своей позиции они сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08 .

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Сумма «входного» НДС, предъявленного поставщиками во II квартале 2013 г. и относящегося к общехозяйственным расходам, составила 80 000 руб.

Сумма выручки, полученной от оптовой торговли, без учета НДС и выручки, полученной от розницы, составила 12 800 000 руб. (11 328 000 - 1 728 000 + 3 200 000).

По итогам II квартала 2013 года относящийся к общехозяйственным расходам «входной» НДС распределяется:

На облагаемые операции в размере 60 000 руб. (9 600 000 / 12 800 000 х

80 000). При выполнении условий п. 1 ст. 172 НК РФ эта сумма включается в налоговые вычеты во II квартале 2013 года;

На необлагаемые операции в размере 20 000 руб. (3 200 000 / 12 800 000 х 80 000). Эта сумма к вычету не принимается, а включается в стоимость общехозяйственных расходов.

Приобрели дорогостоящее основное средство

Нередко на практике организация приобретает дорогостоящее основное средство, которое будет использоваться в обоих видах деятельности. Может получиться, что «входной» НДС в разы превышает сумму НДС, начисленного от осуществления операций, облагаемых им. Возникает вопрос: имеет ли организация право предъявить входной НДС к вычету не сразу, а в течение нескольких кварталов? Если да, то как в таком случае правильно рассчитать пропорцию, предусмотренную п. 4 ст. 170 НК РФ : на момент оприходования основного средства или в каждом квартале, когда НДС фактически предъявляется к вычету? Попробуем разобраться.

Напомним, что в силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом в абз. 3 п. 1 данной статьи указано, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия их на учет.

В принципе ст. 172 НК РФ не исключает возможности вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором основное средство поставлено на учет. Однако в связи с тем, что такая возможность напрямую Налоговым кодексом не предусмотрена, на практике нет единого мнения по данному вопросу.

Официальная позиция Минфина следующая: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на вычет налога. При осуществлении налогоплательщиком вычета НДС в более поздних налоговых периодах он должен представить в инспекцию уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета (с соблюдением трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ ). Такое мнение финансового ведомства можно найти в письмах от 12.03.2013 № 03-07-10/7374 , от 13.02.2013 № 03-07-11/3784 . При этом в Письме от 13.10.2010 № 03-07-11/408 уточняется, что право на вычет НДС частями в разных налоговых периодах действующим порядком не предусмотрено .

При анализе арбитражной практики можно заметить, что вплоть до 2010 года арбитры в большинстве своем придерживались того же подхода: право на применение вычета может быть реализовано в том периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Возможности применять вычет в более поздние налоговые периоды (по усмотрению налогоплательщика) законодательство не содержит.

В последние годы судьи, как правило, придерживаются иного мнения. Скорее всего, это связано с выходом постановлений Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11 , от 15.06.2010 № 2217/10 , где указано: ст. 172 НК РФ , устанавливающая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены и поставлены на учет. Таким образом, вычет можно заявить и в периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трехлетнего срока, определенного п. 2 ст. 173 НК РФ .

Теперь что касается необходимости предоставления уточненных налоговых деклараций, на чем настаивают контролирующие органы. К примеру, арбитры ФАС МО в Постановлении от 11.03.2013 № А40-39704/12-91-218 , установив выполнение организацией всех условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ , а также соблюдение срока для предъявления спорных налоговых вычетов, отклонили ссылку налогового органа на наличие у налогоплательщика обязанности представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором были произведены хозяйственные операции и выставлены счета-фактуры. Судьи исходили из того, что непредставление уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет при соблюдении им условий, предусмотренных ст. 169 , 171 и 172 НК РФ .

Таким образом, если организация будет предъявлять НДС частями в периоды, следующие за тем периодом, когда у нее фактически возникло право на применением налоговых вычетов, скорее всего, ей не избежать споров с налоговыми органами. При этом если дело дойдет до суда, то с большой долей вероятности можно сказать, что налогоплательщику удастся отстоять свою правоту.

Полагаем, что если организация все же решит принимать к вычету «входной» НДС в последующих налоговых периодах, то пропорцию, предусмотренную абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ , ей пересчитывать не нужно. Аналогичное мнение, к примеру, высказал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.03.2012 № 09АП-3157/2012-АК , указав: так как на момент ввода объекта недвижимости в эксплуатацию организация уже осуществляла деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую НДС, то именно в этот период она должна сделать расчет суммы налога и включить ее в стоимость объекта основных средств. Данную сумму она вправе заявить к вычету из бюджета. Утверждение налоговой инспекции о том, что указанная сумма НДС должна была рассчитываться ежеквартально, исходя из соотношения операций, облагаемых и не облагаемых НДС, не основано на положениях законодательства о налогах и сборах.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что сумма выручки, полученной от оптовой торговли, без учета НДС составила 9 600 000 руб. (11 328 000 - 1 728 000), а выручки, полученной от розницы, - 3 200 000 руб. Общая сумма выручки (без НДС) равна 12 800 000 руб. (9 600 000 + 3 200 000).

В июне 2013 г. было приобретено и поставлено на учет в качестве основного средства здание магазина, где планируется осуществлять торговлю как оптом (ОСНО), так и в розницу (ЕНВД). Стоимость здания составила 59 000 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 000 руб.).

Соотношение стоимости товаров, реализованных оптом (ОСНО), которые подлежат обложению НДС, к общей стоимости реализованных товаров за II квартал равно 3/4 (9 600 000 руб. / 12 800 000 руб.). Таким образом, величина налога, которую организация заявит к вычету, - 6 750 000 руб. (9 000 000 руб. x 3/4).

Соотношение стоимости товаров, реализованных в розницу (ЕНВД), которые не облагаются НДС, к общей стоимости реализованных товаров

за II квартал равно 1/4 (3 200 000 руб. / 12 800 000 руб.). Величина налога, которую организация учтет в первоначальной стоимости оборудования, - 2 250 000 руб. (9 000 000 руб. x 1/4).

Организация решила, что сумма «входного» НДС по зданию в размере 6 750 000 руб. (которую она вправе принять к вычету единовременно во II квартале 2013 года) будет приниматься к вычету частями в разных налоговых периодах. Так, в декларации за II квартал 2013 года к вычету будет указана сумма в размере 250 000 руб., а оставшаяся часть в размере 6 500 000 руб. (6 750 000 - 250 000) - в следующих налоговых периодах.

В бухгалтерском учете ООО «Гермес» в июне 2013 года будут составлены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен объект основных средств (59 000 000 - 9 000 000) руб.	08-4	60	50 000 000
Отражен НДС при приобретении основных средств	19-1	60	9 000 000
Часть «входного» НДС включена в первоначальную стоимость основного средства	08-4	19-1	2 250 000
Введено в эксплуатацию основное средство (50 000 000 + 2 250 000) руб.	01	08-4	52 250 000
Принята к вычету часть НДС	68	19-1	250 000

Аналогичное мнение финансовое ведомство высказало в письмах от 17.06.2009 № 03-07-11/162, от 18.08.2009 № 03-07-11/208.

Подобный подход можно найти в постановлениях ФАС ДВО от 13.06.2012 № Ф03-1656/2012, ФАС ЦО от 17.04.2012 № А09-4324/2011, ФАС УО от 23.06.2011 № Ф09-3021/11-С2, ФАС ВСО от 08.10.2010 № А78-1427/2009.

Такая же позиция представлена в Письме ФНС России от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@.

См., например, постановления ФАС ВВО от 07.06.2010 № А79-5798/2009, ФАС СКО от 20.11.2009 № А53-6624/2008, ФАС УО от 03.05.2007 № Ф09-3060/07-С3.

Российские субъекты хозяйствования самостоятельно выбирают систему налогообложения, по которой будут уплачивать налоги. По умолчанию все субъекты находятся на общем режиме, а чтобы перевестись на другой — подают заявления. Допускается совмещение режимов, если компания занимается несколькими видами деятельности. Совмещение требует наладки раздельного учета, особенно если речь идет о таких разных системах, как ЕНВД и ОСН. В статье расскажем, как организовать раздельный учет на предприятии при совмещении этих режимов и на какие моменты обратить внимание.

Совмещение ЕНВД и ОСНО

Когда предприниматели и юрлица регистрируются, они выбирают режим, на котором будут работать. Его можно сменить в процессе деятельности, но для этого нужно выждать определенные сроки и соблюсти условия.

ЕНВД могут применять только предприятия ограниченных сфер деятельности, соблюдающие условия применения вмененки. Преимущество ЕНВД — возможность заменить единым налогом уплату НДС, налога на имущество и прибыль. Совмещение режимов позволяет оптимизировать налоговые платежи и снизить налоговую нагрузку, но если вы решили совмещать эти два режима, готовьтесь вести раздельный учет обязательств, активов и хозопераций.

ОСНО связан с уплатой налога на прибыль, НДС и налога на имущество. Если не разделять учет, можно столкнуться с затруднениями при расчете суммы разных налогов и последующими претензиями от налоговых органов.

Роль учетной политики в организации раздельного учета

Государство указывает, что раздельный учет ОСНО и ЕНВД обязателен, но не дает никаких четких указаний по его наладке. Поэтому организации и ИП вынуждены самостоятельно разрабатывать принципы ведения и фиксировать их в учетной политике.

В УП закрепите порядок:

разделения доходов и расходов;
расчета налога на прибыль;
учета НДС;
распределения имущества;
распределения сотрудников;
пропорции распределения общих доходов, расходов, имущества, работников.

Важно полноценно раскрыть эти вопросы в учетной политике, чтобы при налоговой проверке у инспектора не возникло лишних вопросов по поводу расчета налога.

В УП подготовьте базу для распределения доходов, расходов, ОС, НДС и других показателей. Для этого в рабочем плане счетов закрепите отдельные субсчета для показателей по ОСН, ЕНВД и общих показателей.

Раздельный учет физпоказаетелей

Вмененщики знают о важности физического показателя для расчета единого налога. Необоснованное завышение показателя может значительно увеличить сумму налога, который придется заплатить в бюджет.

Когда показатель задействован в одном виде деятельности и не влияет на расчет налога по другой, проблем с его отделением быть не должно. Обеспечьте документальное подтверждение тому, что он задействован только в этой деятельности. Например, отнести работника к деятельности по вмененке можно, прописав его функции и обязанности в трудовом договоре, должностных инструкциях или составив штатное расписание.

ФП, задействованный в нескольких видах деятельности, в соответствии с НК РФ разделить нельзя. МинФин считает, что такой показатель нужно учитывать целиком, а суды иногда принимают противоположную позицию. Но этот вопрос остается спорным, поэтому рекомендуем поступать по правилам, установленным законодательством.

Раздельный учет доходов

Доходы, получаемые от вмененной деятельности, не учитываются при расчете налога на прибыль. Учитывать выручку раздельно обычно нетрудно, потому что мы можем точно сказать, с какого направления деятельности получен доход. Для наглядного разделения доходов нам и пригодятся субсчета для отдельных видов деятельности.

Предприятие нередко получает выручку не только от основной деятельности. Премии, бонусы и скидки, полученные по договорам в рамках ЕНВД, а также выявленные при ревизии излишки, относятся к доходам от вмененной деятельности.

Раздельный учет расходов

Разделение расходов осложняется наличием затрат, которые невозможно отнести к одному виду деятельности — общих расходов. Например, расходы на зарплату и социальные пособия административного и вспомогательного персонала.

Общие расходы распределяйте по направлениям деятельности по принципу, установленному ст. 274 НК РФ. Расходы по вмененке определяются в пропорциях, соответствующих доле дохода от вмененной деятельности в общей выручке организации.

МинФин разрешает выбрать свой метод распределения, который должен быть закреплен в учетной политике. Он предлагает разделять расходы в зависимости от площади помещения, в котором ведется деятельность (письмо №03-11-04/3/431). Однако налоговые органы не всегда с этим соглашаются, и судебная практика подтверждает спорность данного решения. Чтобы избежать споров с налоговиками, заранее уточните в вашей инспекции, согласны ли они с таким распределением.

Определение пропорции распределения

Общепринято распределение общих расходов в зависимости от доли дохода от определенного вида деятельности в общей выручке. Выручка, по мнению чиновников, должна учитываться без включения косвенных налогов. Период определения доходов начинается с начала года и рассчитывается нарастающим итогом. Распределяйте расходы в соответствии с этой формулой:

Общие расходы (ОСН) = Общие расходы * Доходы от ОСН/ Общие доходы

Разделить расходы для ЕНВД можно по этой же формуле или просто вычесть полученный результат из общих расходов.

Минфин и ФНС не разрешают учитывать внереализационные доходы при определении пропорции распределения, потому что они не связаны с производством и не могут относиться к доходам от конкретного вида деятельности. Суды не всегда соглашаются с их позицией, но во избежание проблем лучше прислушаться к контролирующим органам.

Разделение входного НДС

Учитывайте входной НДС раздельно, чтобы иметь возможность принять налог к вычету или отнести в расходы, а не покрывать из своего кошелька. Для раздельного учета входного НДС откройте субсчета, разделив налог на три группы:

НДС с товаров, используемых на ОСН — принимаемый к вычету;
НДС с товаров, используемых на ЕНВД — включенный в стоимость;
НДС с товаров, используемых в обоих режимах.

НДС с товаров, используемых в обоих режимах нужно распределять по направлениям деятельности. Определите пропорцию, в которой товары используются в одном виде деятельности. Исходя из этого, часть налога примите к вычету, а другую отнесите на себестоимость. По ст.170 НК РФ пропорция определяется из стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за период товаров. Расчет выполняйте по суммам за квартал, а если основное средство приобретено не с начала квартала — за месяц.

Раздельный учет имущества

Имущество, которое используется в деятельности на вмененке, не облагается налогом. Кроме недвижимости, по которой налоговую базу рассчитывают из кадастровой стоимости.

Совмещая ЕНВД и ОСН, ведите раздельный учет имущества по каждому виду деятельности с использованием субсчетов. Разделяйте ОС, доходные вложения в материальные ценности и амортизационные отчисления. Для общего имущества выделите специальный субсчет.

Чтобы правильно рассчитать налог на имущество, а потом иметь возможность включить часть налога в расходы или принять к вычету для ИП, распределяйте стоимость имущества, используемого в двух направлениях одновременно. Порядок распределения стоимости и раздельного учета такого имущества выберите самостоятельно и закрепите в учетной политике, чтобы налоговики не заставили вас платить налог по полной стоимости объекта.

Ведите раздельный учет в веб-сервисе для малого бизнеса Контур.Бухгалтерия. Начисляйте зарплату, отправляйте отчетность через интернет и пользуйтесь поддержкой наших экспертов. Сервис сам рассчитает налоги, составит декларации и отчеты. Первые 14 дней работы — бесплатно, изучите возможности системы.

Любое совмещение систем налогообложения всегда порождает целый спектр проблем. В первую очередь они связаны с учетом расходов, которые невозможно отнести только к одному виду деятельности. Есть зарплата и взносы администрации, канцелярские и хозяйственные расходы, командировки, аренда офисов и многое другое.

Однако когда речь заходит об НДС при ЕНВД и ОСНО, проблем становится на порядок выше. Т.к. здесь уже важно не только разобраться с расходами, но и определить, какую же величину НДС можно принять к вычету. Об этом – данная статья.

1. Зачем нужен раздельный учет при ОСНО и ЕНВД

2. Раздельный учет доходов

3. Распределяем расходы на ЕНВД и ОСНО

4. Как определить долю доходов для пропорции

5. Еще два интересных вопроса и ваша учетная политика

6. Разделяем «входной» НДС при ЕНВД и ОСНО

7. Как определить долю общего «входного» НДС к вычету

8. Пример

9. Правило 5%

10. Применимо ли правило 5% для ЕНВД?

11. Совмещение ЕНВД и ОСНО в 1с 8.3

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Зачем нужен раздельный учет при ОСНО и ЕНВД

Итак, чтобы понять, откуда берется проблема при совмещении ОСНО и ЕНВД, давайте кратко вспомним основные особенности данных налоговых режимов:

ОСНО – налоговой базой является разница между доходами и расходами. И чтобы рассчитать налог, нужно знать величину доходов и расходов, относящихся к этому режиму.

Кроме того, налогоплательщики на ОСНО платят и налог на добавленную стоимость, а «входной» НДС по товарам, работам, услугам, относящимся к данному режиму, принимают к вычету.

ЕНВД – налоговая база не зависит от доходов и расходов, а определяется физическими показателями бизнеса (например, площадь магазина, число работников и т.д.). Величина расходов и доходов, относящихся к виду деятельности на ЕНВД, на сумму налога не влияет.

По видам деятельности, переведенным на ЕНВД, организации и ИП плательщиками НДС не являются (за некоторыми исключениями). Т.е. не начисляется НДС при реализации, но и «входной» НДС к вычету не принимается.

Таким образом, видно, что ситуация с доходами и расходами, а также НДС в двух данных системах налогообложения, диаметрально противоположная. Поэтому нужен их раздельный учет. Об этом говорит и НК, пп. 9, 10 ст. 274 НК, п. 4 ст. 170 НК.

Перед тем, как что-то разделить, необходимо подготовить для этого базу. Для этого в бухгалтерском учете создаются отдельные субсчета для выручки, прочих доходов (90-1 и 91-1 счета), счетов затрат (25, 26, 44)

Отдельно:

— по доходам и расходам, относимым к ОСНО
— по доходам и расходам, относимым на ЕНВД
— по расходам, которые невозможно отнести к тому или иному режиму.

Например:

90-1-1 «Выручка от деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО»;

90-2-1 «Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД»;

44-1 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО»;

44-2 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой ЕНВД»;

44-3 «Общие расходы на продажу».

2. Раздельный учет доходов

Начнем с доходов. Учет выручки, получаемой от продажи продукции, товаров, работ, услуг, обычно вопросов не вызывает. Т.к. мы всегда точно знаем, в рамках какого вида деятельности совершена продажа.

Допустим, у ООО «Подарок» два вида деятельности – оптовая торговля (ОСНО) и розничная (ЕНВД). Совершенно четко можно проследить, где продан каждый товар – оптом или в розницу. Соответственно при расчете налога на прибыль мы учитываем только ту выручку, которая относится к ОСНО (в примере – это опт). Выручка по ЕНВД нам тоже интересна, но только для целей бухгалтерского учета.

Однако кроме непосредственно выручки от продаж, у организации могут быть и другие доходы. Бывают доходы, которые полностью относятся к ЕНВД, например:

— бонусы и скидки поставщика по товарам, приобретаемым только для деятельности в рамках ЕНВД (письма Минфина от 16.02.2010г. №03-11-06/3/22, от 28.01.2010г. №03-11-06/3/11);
— излишки, выявленные при инвентаризации в розничном магазине;
— штрафы и пени за просрочку платежей от покупателей в рамках ЕНВД, начисленные в судебном порядке (письмо Минфина России от 22.05.2007г. №03-11-04/3/168).
Эти доходы в целях расчета налога на прибыль учитываться не будут.

3. Распределяем расходы на ЕНВД и ОСНО

Ситуация с расходами сложнее. Здесь у вас будут расходы, которые:

— полностью относятся к деятельности на ОСНО и учитываются при расчете налога на прибыль;
— полностью относятся к деятельности на ЕНВД и не учитываются при расчете налога на прибыль;
— относятся к обоим видам деятельности

Например, в ООО «Подарок» работают: продавец в торговом зале (ЕНВД), менеджер по оптовым продажам (ОСНО), директор, бухгалтер и грузчик.

Последние три персонажа заняты в обоих видах деятельности. И если зарплату по продавцу и менеджеру можно напрямую отнести по видам деятельности, то зарплату по остальным нужно распределять. Аналогично и с другими общими расходами (п.9 ст.274, п.4,7 ст.346.26 НК). То же самое касается выплачиваемых пособий (письмо Минфина от 13.02.2008г. №03-11-02/20).

Обратите внимание: понятие расходов, относимых к обоим видам деятельности и общехозяйственных не тождественно. У вас могут быть какие-то общехозяйственные расходы, которые напрямую относятся к облагаемой или не облагаемой деятельности. Например, для ООО «Подарок» — расходы на юридические услуги, связанные с оформлением договора по оптовым сделкам.

Итак, как распределить расходы на ЕНВД и ОСНО? От этого зависит величина налога на прибыль. Об этом нам скажет НК.

Общие расходы нужно распределять пропорционально доходам, полученным от того или иного вида деятельности. Использование других методов распределения, даже при утверждении их в учетной политике, вызовет споры с налоговиками (за — постановление ФАС Московского округа от 7 декабря 2009 года № КА-А41/13288-09, против — постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2012 года № А42-5489/2010).

4. Как определить долю доходов для пропорции

Но что это за доходы? На ОСНО выручка включает НДС, а на ЕНВД – нет. Чиновники настаивают на том, что при расчете пропорции нужно использовать выручку без НДС. Это логично, и с ними стоит согласиться. Хотя бы потому, что в п.1 ст.248 НК есть прямая норма о том, что при определении доходов из них исключаются суммы предъявленного покупателям НДС.

Итак, формулы для распределения выглядят так:

ОР(ОСНО) = ОР * Д(ОСНО)

Д(ОСНО) = Доходы(ОСНО) / Доходы(общие)

ОР(ОСНО) – общие распределяемые расходы, отнесенные на ОСНО

ОР – общие расходы, которые нужно распределить

Д(ОСНО) – доля расходов, относящихся к деятельности на общей системе

Доходы(ОСНО) – доходы от «общережимной» деятельности

Доходы(общие) – общая сумма доходов.

Для ЕНВД формула будет аналогичная. А можно просто вычесть из общих расходов те, которые распределены на ОСНО.

5. Еще два интересных вопроса и ваша учетная политика

Отсюда возникают два интересных вопроса, на которые нам тоже необходимо получить ответ.

Вопрос 1: За какой период производить распределение и брать доходы и расходы? Ответ очень простой – распределение делается ежемесячно, за каждый месяц отдельно, без учета соотношений, сложившихся в предыдущих месяцах (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7, от 23 мая 2012 г. № 03-11-06/3/35, от 16 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/97, от 13 февраля 2008 г. № 03-11-02/20).

Вопрос 2: Какие доходы учитывать в расчете пропорции – только от реализации или внереализационные тоже учитывать? Здесь разъяснения чиновников, к сожалению, неоднозначные.

В письмах от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75 и от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорится, что в расчет пропорции нужно включать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы (без НДС и акцизов). Однако из писем от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121, от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 следует вывод, что для расчета пропорции можно использовать только выручку от реализации.

Если строго следовать НК, то там говорится: «пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности» (для ЕНВД правила аналогичные). А к доходам относятся – доходы от реализации и внереализационные.

Внереализационные доходы, которые невозможно отнести к той или иной деятельности, в знаменатель формулы не включайте.

В любом случае определяющую роль будет играть ваша учетная политика, в которой вы пропишете:

— какие расходы у вас относятся к облагаемой, необлагаемой деятельности, и какие будут распределяться
— какие доходы вы включаете в пропорцию – только выручку или выручку и внереализационные;
— за какой период производится распределение.

6. Разделяем «входной» НДС при ЕНВД и ОСНО

Раздельный учет касается и «входного» НДС. Для этих целей открываются дополнительные субсчета, на которых учитываются суммы НДС отдельно по общему режиму и отдельно по режиму ЕНВД.

В организации фактически будет «входной» НДС трех видов:

НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС – принимается к вычету в полном объеме
НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС – к вычету не принимается, а в полном объеме включается в их стоимость.
НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых операций – распределяется по пропорции. Часть, относимая к облагаемым операциям, принимается к вычету, часть, относимая к необлагаемым операциям, включается в стоимость.

Для обеспечения раздельного учета по НДС к счету 19 открываются субсчета:
– «НДС к вычету»;
– «НДС к распределению»

Теперь нам осталось разобраться с расчетом пропорции. П. 4.1 ст. 170 НК подсказывает, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от него), в общей стоимости отгрузки.

Если говорить простыми словами – это доля стоимости ТРУ (облагаемых или нет) в общей стоимости отгрузки.

Но тут возникает другой вопрос – что понимать под «стоимостью отгруженных товаров». Это выручка (с НДС или без?) или себестоимость отгрузки? Одни и те же товары, например, при рознице и опте могут продаваться по разным ценам, хотя цена закупки будет одинакова. Никакой конкретики НК не дает.

Но одно совершенно точно – внереализационные доходы в таком расчете уже не участвуют (от 8 июля 2015 г. № 03-07-11/39228, от 19 июля 2012 г. № 03-07-08/188, от 27 октября 2011 г. № 03-07-08/298, от 17 марта 2010 г. № 03-07-11/64, от 3 августа 2010 г. № 03-07-11/339, от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/295).

7. Как определить долю общего «входного» НДС к вычету

Чиновники требуют определять стоимость отгруженных товаров как стоимость их реализации без НДС (Письмо Минфина от 26.06.2009г. № 03-07-14/61). И Высший арбитражный суд с ними согласился еще в 2008 году (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08). Т.е. берутся сопоставимые показатели, без НДС.

Итак, формулы для распределения общего «входного» НДС при ЕНВД и ОСНО выглядят так (они похожи на формулу для распределения общих расходов):

НДС(ОСНО) = НДС * Д(ОСНО)

Д(ОСНО) = Выручка(ОСНО) / Выручка(общая)

НДС(ОСНО) – часть «входного» НДС по общим расходам, которую можно принять к вычету

НДС – весь «входной» НДС по общим расходам

Д(ОСНО) – доля общего «входного» НДС, который можно принять к вычету

Выручка(ОСНО) – стоимость отгруженных за квартал товаров, работ, услуг, облагаемых НДС

Выручка(общая) – общая стоимость отгруженных за квартал товаров, работ, услуг

Расчет производится по суммам за квартал. Для ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, расчет ведется по суммам за месяц.

Методику распределения общего «входного» НДС закрепите в учетной политике.

8. Пример

Посмотрим, как распределить общий «входной» НДС на примере. Предполагаем, что внереализационных доходов, относящихся напрямую к видам деятельности, нет, и пропорция распределения общих расходов и НДС по ним совпадает.

ООО «Подарок» совмещает ЕНВД (розничная торговля) и ОСНО (оптовая торговля). Данные о выручке за один из кварталов приведены в таблице. Рассчитаем долю доходов, которые относятся к деятельности на ОСНО и ЕНВД.

Итоговая сумма «входного» НДС по общим расходам (предполагаем для простоты, что это не ОС и НМА, для которых установлены свои правила) за квартал 108 000 руб.

Определим сумму «входного» НДС, которую можно принять к вычету:

НДС к вычету = 108 000 руб. * 60% = 64 800 руб.

НДС, учитываемый в стоимости ТРУ = 108 000 * 40% = 43 200 руб.

Сумма общих расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, составила по месяцам без учета НДС:

9. Правило 5%

Есть и исключение, когда НК разрешает не вести раздельный учет НДС. Если в налоговом периоде доля затрат, понесенных при вмененной деятельности, не превышает 5% от общей суммы расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то весь «входной» НДС может быть принят к вычету, независимо от того, в какой деятельности использованы материалы, работы, услуги (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК).

Обратите внимание! Для определения права не вести раздельный учет выручка не важна. Вы смотрите только суммы произведенных расходов (письма Минфина России от 18.10.2007г. №03-07-15/159, ФНС от 24.10.2007г. №ШТ-6-03/820@).

В силу того, что в НК отсутствует понятие «совокупные расходы» можно в своей учетной политике прописать, что совокупные расходы на производство формируются только из прямых затрат. Это позволит не учитывать в составе совокупных расходов суммы общехозяйственных расходов. О том, что такой вариант возможен, говорит Постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 г. по делу №А06-333/08.

Например, доля выручки по ЕНВД составляет 2% от общей выручки, а расходы, относимые на ЕНВД, составили 6% от общей величины расходов. Раздельный учет по НДС в такой ситуации нужно вести.

Помните, даже если доля расходов по необлагаемой деятельности будет менее 5%, делать расчет все равно надо. Иначе налоговые инспекторы могут сказать, что у организации нет раздельного по НДС.

10. Применимо ли правило 5% для ЕНВД?

Также само правило 5% для НДС при ЕНВД и ОСНО – спорно для применения. Дело в том, что контролирующие органы утверждают, то правило действует исключительно для облагаемых и не облагаемых операций на общей системе, и в случае с ЕНВД не применимо.

Версия 1 — правило 5% не действует: письма Минфина России от 8 июля 2005 года № 03-04-11/143, ФНС России от 31 мая 2005 года № 03-1-03/897/8@, от 19 октября 2005 года № ММ-6-03/886@, постановление ФАС Центрального округа от 29 мая 2006 года № А23-247/06А-14-38.
Версия 2 – правило 5% действует: постановления ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2011 года № А55-19268/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2008 года № Ф08-2250/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15 августа 2008 года № 10210/08).

На данный момент эксперты придерживаются второй точки зрения.

Ведение раздельного учета НДС при ЕНВД и ОСНО крайне важно. Если он отсутствует, то организация не имеет права принимать к вычету суммы «входного» НДС и относить их на расходы при налогообложении прибыли (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Но здесь конечно имеется в виду именно НДС по расходам, общим для видов деятельности. Входной НДС по товарам (работам, услугам), которые полностью предназначены для облагаемых операций, принять к вычету все равно можно.

11. Совмещение ЕНВД и ОСНО в 1с 8.3

Для тех, кто ведет учет в программе 1С: Бухгалтерия – смотрите, как ведется раздельный учет НДС по общим расходам при совмещении ЕНВД и ОСНО в 1С в видео-формате.

Какие проблемные вопросы у вас вызывает совмещение ОСНО и ЕНВД, ведение раздельного учета? Задавайте их в комментариях!

Мы также рассмотрим:

— ситуации, когда приобретаются товары, которые могут в дальнейшем использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, восстановление НДС;

— приобретение основных средств и вычет НДС при ведении раздельного учета;

— учет страховых взносов при совмещении ОСНО и ЕНВД;

— все бухгалтерские проводки по теме;

— и множество спорных и сложных ситуаций.

А также решим сквозную задачу для оптово-розничной фирмы. Вы получите примеры формулировок для учетной политики и пример справки-расчета.

Раздельный учет расходов и НДС при ЕНВД и ОСНО