Облагается ли залог НДС? Залог принят в качестве обеспечения исполнения заказчиком по договору подряда обязанности по возврату используемого при выполнении работ материала.
Ответ
Передача имущества в залог НДС не облагается, т.к. не признается реализацией.
Подробно об этом см. материалы в обосновании.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .
1. Ситуация: Как залогодателю учесть передачу имущества в залог при расчете налога на прибыль и НДС
«При расчете налога на прибыль передача имущества в залог расходом не признается ().
При передаче имущества в залог право собственности на него к залогодержателю не переходит (ст. , ГК РФ). То есть реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) в данном случае отсутствует. Следовательно, у организации, выдавшей залог, объект обложения НДС не возникает* ().
Залогодатель или залогодержатель (в зависимости от того, у кого остается предмет залога) должен застраховать предмет залога (за счет залогодателя) и обеспечить ему сохранность (если иное не предусмотрено законом или договором) (). О налоговом учете расходов на страхование имущества (в т. ч. передаваемого в залог) см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы по страхованию имущества».
«ОСНО: исполнение обязательства за счет залога
Если залогодатель не исполнил обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (). У залогодержателя таких доходов не будет.
Сумму затрат, связанных с реализацией заложенного имущества, включите в состав прочих расходов (). При этом такие расходы должны соответствовать критериям Налогового кодекса РФ. Сумму, полученную в качестве возмещения расходов на реализацию предмета залога от залогодателя, нужно включить в состав внереализационных доходов ().
При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства объекта обложения НДС у залогодержателя не возникает (за исключением ломбардов) ( , ). В данном случае НДС обязан начислить залогодатель* (). Связано это с тем, что именно за ним сохраняется право собственности на предмет залога (вплоть до момента его реализации) (ст. , ГК РФ).
Обеспечительный платеж - с НДС или без: аргументы за обложение налогом
Обеспечительный платеж - с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность налогоплательщика (стороны договора, работающей на ОСН), поскольку:
- Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если НДС был начислен, то затем его можно принять к вычету по аналогии с НДС с авансов полученных.
- Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.
Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров. - Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.
Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет.
Платеж не облагается НДС в 2018 году: аргументы в пользу позиции
Точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не облагается НДС - в 2018 году бизнесмены вполне могут ее придерживаться - базируется на следующих аргументах:
- НДС — это налог, начисляемый на доходы, полученные в рамках общей системы налогообложения. К таким доходам не относятся те, что представлены залогом или задатком, которые используются в качестве обеспечения по обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В свою очередь, Минфин фактически рассматривает обеспечительный платеж как разновидность залога (письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197). - Обеспечительный платеж правомерно не рассматривать как способ расчетов (и соответственно, источник дохода налогоплательщика), если его сумма подлежит возврату при надлежащем выполнении сторонами договора предусмотренных обязательств (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12).
- Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).
Резюмируя изложенные выше подходы, можно сделать вывод, что обложение обеспечительного платежа НДС должно осуществляться, если данный платеж выполняет функцию не только обеспечения, но и оплаты. Либо есть довольно серьезные основания полагать, что платеж будет зачтен в оплату.
В свою очередь, если четко определена функция обеспечительного платежа только как гарантии или залога, НДС такой платеж в момент получения можно не облагать.
Не знаете свои права?
Пример
ООО «Василек» арендует офис в бизнес-центре ООО «Колокольчик». По стандартному договору ООО «Колокольчик» арендатор при заключении долгосрочного договора вносит следующие обеспечительные платежи:
- плату за последний месяц аренды (определяется исходя из условий договора);
- залоговую сумму на возможный ремонт помещения после съезда оттуда арендатора.
ООО «Василек» оплатило оба платежа 01.02.2018.
Бухгалтер ООО «Колокольчик» при отражении платежей на счетах учета рассуждает следующим образом:
- Плата за последний месяц аренды, по сути, аванс. Вероятность того, что ООО «Василек» будет пользоваться офисом в течение всего срока аренды достаточно высока. Таким образом, хотя в договоре этот платеж и назван обеспечительным, его следует рассматривать как аванс и облагать НДС.
- В отношении залоговой суммы на возможный ремонт нет уверенности, что она будет использована. Деловая практика самого ООО «Колокольчик» показывает, что в подавляющем большинстве случаев данный платеж в полном объеме возвращается арендатору по истечении срока договора аренды. Кроме того, данный платеж не является частью арендной платы по договору, а выступает именно гарантией, поэтому по данному платежу можно не начислять НДС.
Обложение обеспечительного платежа НДС: проводки
Условимся, что покупатель перечислил продавцу обеспечительный платеж, который в дальнейшем будет зачтен в счет оплаты поставленных товаров (услуг). В этом случае будут сформированы проводки:
- На стороне продавца:
- Дт 51 Кт 76 («Обеспечительные платежи») — получен платеж от покупателя;
- Дт 76АВ Кт 68 — начислен НДС на сумму платежа;
- Дт 62 Кт 90 — отражена выручка за всю партию поставленных товаров;
- Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товары;
- Дт 90 Кт 68 — начислен НДС на выручку;
- Дт 68 Кт 76АВ — принят к вычету НДС, который был ранее начислен на сумму обеспечительного платежа.
- На стороне покупателя:
- Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 51 — при переводе платежа;
- Дт 41 Кт 60 («Поставки») — получены товары от поставщика (сумма без НДС);
- Дт 19 или Кт 60 («Поставки») — учтен НДС по полученным товарам;
- Дт 68 Кт 19 — НДС по полученным товарам принят к вычету;
- Дт 60 («Поставки») Кт 76 («Обеспечительные платежи») — зачтен в оплату обеспечительный платеж.
Облагается ли НДС обеспечительный платеж, определяется тем, что будет далее происходить с платежом. Если по условиям сделки платеж будет зачтен в счет оплаты, его следует облагать НДС по аналогии с полученными предоплатами. Если же обеспечительный платеж возвращается покупателю после исполнения гарантийной функции, то НДС его можно не облагать.
Исключением будет ситуация, когда платеж зачитывается в счет оплаты в результате изменившихся условий (например, финансовых проблем у покупателя). В этом случае на зачитываемую сумму составляется отдельный документ (например, акт о зачете), и сумма обеспечительного платежа становится облагаемой НДС на дату оформления зачета.
Во-первых, отметим сразу, что в соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц в виде:
- «сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобных;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику».
В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом следует руководствоваться Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Заложенное имущество, как мы уже знаем, представляет собой обеспечение какого либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением обязательств, предусмотрены забалансовые счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».
Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
В случае, если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.
Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по каждому выданному обеспечению.
При передаче имущества в залог, право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, поэтому оно учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то в учете при передаче его в залог, необходимо будет сделать проводку:
Одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому одновременно это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге.
При этом в учете залогодателя делается следующая запись:
Дебет 009 « Обеспечения обязательств и платежей выданные» - отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.
Так как при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, то, следовательно, операцию по передаче имущества в залог (даже если оно фактически передается залогодержателю в соответствии с условиями договора залога) нельзя считать реализацией. А раз так, то такая операция не является объектом налогообложения по НДС. Напомним, что в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ, объектами налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) и в том числе реализация предметов залога (у залогодателя).
Рассматривая гражданско-правовую природу договора залога, мы обращали внимание читателя на тот момент, что предмет залога подлежит страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию предмета залога несет залогодатель.
Определим, к какому виду страхования будет относиться договор страхования заложенного имущества – к обязательному или к добровольному, так как данный вопрос представляется очень важным.
Посмотрим, что в ГК РФ понимается под обязательным страхованием. Для этого обратимся к главе 48 «Страхование» ГК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 927 ГК РФ:
«В случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами настоящей главы. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным».
То есть, под обязательным страхованием, согласно ГК РФ, понимается обязанность страхования жизни, здоровья или имущества другого лица. В случае же залога ГК РФ обязывает сторону, обязательство которой обеспечивается залогом, страховать собственное имущество, следовательно, страхование заложенного имущества является добровольным страхованием. Нужно отметить, что Кодекс разрешает операции по страхованию заложенного имущества осуществлять и залогодержателю, но при этом все затраты последнего возмещаются залогодателем.
Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.
Для отражения в учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Планом счетов предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет « Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Мы уже отмечали, что основной сферой применения залога всегда было обеспечение полученных займов и кредитов. Если организация заключает с банком кредитный договор, а кредитор выдвигает требование о залоге, то расходы, связанные с заключением договора залога, которые несет организация-заемщик, будут собой представлять не что иное, как дополнительные затраты, связанные с получением кредита.
Для справки: основными бухгалтерскими документами, которыми обязаны руководствоваться организации при осуществлении операций с заемными средствами, в настоящий момент являются ПБУ 15/01 и ПБУ 19/02.
Напомним читателю, что в ПБУ 15/01 понимается под дополнительными затратами, связанными с получением заемных средств. Согласно пункту 19 ПБУ 15/01:
«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».
Решение о применении того или иного метода списания таких расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.
Нужно отметить, что, как правило, организации используют порядок списания с применением счета 97 «Расходы будущих периодов», так как это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Использование единовременного списания в бухгалтерском учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского и налогового учета (бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая и организация будет вынуждена корректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, то есть у организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).
Кроме того, не стоит забывать и о пункте 65 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», согласно которому:
«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся».
Следовательно, организация, рассчитываясь со страховой организацией, может первоначально учесть дополнительные затраты в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно относить их в состав операционных расходов в течение срока действия договора кредита или займа.
Для учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на данном счете расходы по выплате страховой премии в течение срока действия обязательства равными долями списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
Аналогичным образом учитываются и другие расходы, которые может нести залогодатель в связи с заключением договора залога, например, расходы по нотариальному удостоверению договора залога (в том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает у должника по договору, требующему нотариального заверения или государственной регистрации).
«в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств»
являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, пункт 32 статьи 270 НК РФ указывает на то, что расходами, не учитываемыми при налогообложении, являются расходы:
«в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога».
Иначе говоря, в отношении заложенного имущества позиции бухгалтерского и налогового законодательства совпадают.
Сторонами по договору залога выступают залогодатель (предоставляющий залог) и залогодержатель (получающий залог в качестве обеспечения). Для того чтобы, определить у какой стороны, и в какой момент будет возникать налог на прибыль, опять вернемся к ГК РФ.
Согласно положениям гражданского законодательства (статья 334 ГК РФ) собственником заложенного имущества является сторона, предоставляющая в обеспечение своего долга залог. Даже если условиями договора залога предусмотрено, что предмет залога передается залогодержателю, такая передача не подразумевает переход права собственности, а, следовательно, не является реализацией, на основании статьи 39 НК РФ. А раз нет реализации, то и налоговые последствия у залогодателя в этот момент не возникают, ни по НДС, ни по налогу на прибыль.
По НДС объект не возникает, так как в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Попробуем определить, по какой причине не возникает налог на прибыль.
Согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов.
Причем доходы делятся в свою очередь на доходы от реализации и внереализационные доходы. Под доходами от реализации в целях налогообложения понимаются доходы, перечисленные в статье 249 НК РФ, а под внереализационными доходами – доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ. Передача предмета залога не упоминается ни в той, ни в другой. Следовательно, считать передачу предмета залога налогооблагаемой операцией нельзя.
Но такая ситуация сохраняется у залогодателя, только до того момента, как произошла реализация предмета залога. То есть до момента реализации данного имущества его собственником продолжает оставаться залогодатель. Если собственник на предмет залога сменился, это свидетельствует о том, что у залогодателя прошла реализация этого имущества, и, следовательно, возникает обязанность по исчислению налогов. Исчисление налоговой базы по операциям реализации залога производится в обычном порядке, установленном для возмездной реализации имущества.
В отношении залогодержателя отметим, что так как, заложенное имущество не является его собственностью, то оно не учитывается им при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни в момент, когда оно ему передано, ни в момент его реализации.
Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль при реализации заложенного имущества у организации – залогодателя на конкретном примере.
Пример 7.
ООО «Зенит» получило 1 февраля текущего года от ООО «Сибирь» денежный заем в размере 100 000 рублей на 2 месяца под 24% годовых. Условиями займа предусмотрено, что сумма причитающихся процентов подлежит уплате ежемесячно. В обеспечение своего долга ООО «Зенит» предоставило ООО «Сибирь» в залог товары, балансовая стоимость которых составляет 70 000 рублей. Предмет залога оценен сторонами в 85 000 рублей.
Однако, в течение срока действия договора займа ООО «Сибирь» получило только сумму процентов, причитающихся за февраль текущего года. Оставшаяся сумма долга (102 000 рублей) ООО «Зенит» не вернуло.
ООО «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о реализации товаров с публичных торгов. Товар был реализован в июле 2004 года на сумму 105 000 рублей, в том числе НДС. Предположим, что цена реализации товаров соответствует рыночной.
ООО «Зенит» определяет доходы и расходы по методу начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции были отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Дебет | Кредит |
||
| 1 февраля | |||
66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» | Получена сумма заемных средств | ||
| Отражено залоговое обеспечение | |||
| 29 февраля | |||
| В учете бухгалтер начислил проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль 2004 года. | |||
91 субсчет «Прочие расходы» | Начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль | ||
| 3 марта | |||
66 субсчет «Расчеты по процентам» | Перечислена банку сумма процентов за февраль | ||
| 31 марта | |||
91 субсчет «Прочие расходы» | 66 субсчет «Расчеты по процентам» | Начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за март (100 000 рублей х 24% :12 мес. Х1 мес.) |
|
| В июле | |||
91 субсчет «Прочие доходы» | Отражена реализация на торгах | ||
91 субсчет «Прочие расходы» | 68 субсчет «НДС» | Начислен НДС с реализации предмета залога | |
91 субсчет «Прочие расходы» | Списана себестоимость товаров, реализованных на торгах | ||
66 субсчет «Расчеты по основному обязательству» | Погашена сумма займа | ||
66 субсчет «Расчеты по процентам» | Погашена сумма долга по причитающимся процентам | ||
| Списано залоговое обеспечение | |||
| Получена сумма превышения между суммой, вырученной на торгах и размером долга (105 000 рублей –102 000 рублей) | |||
91 субсчет «Прочие расходы» | Отражен финансовый результат от продажи заложенного имущества | ||
С этой суммы организация-залогодатель должна заплатить налог на прибыль по ставке 24%.
Теперь посмотрим, как эти же операции в учете отразит залогодержатель, то есть ООО «Сибирь». ООО «Сибирь» также работает по методу начисления.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Дебет | Кредит |
||
| 1 февраля | |||
| Перечислена сумма заемных средств заемщику | |||
| Отражена сумма залога | |||
| 29 февраля | |||
91 субсчет «Прочие доходы» | Отражена сумма начисленных процентов по договору займа за февраль | ||
| На сумму полученных процентов по денежному займу НДС не начисляется, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. | |||
| 03 марта | |||
51 «Расчетный счет» | 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | Получена сумма процентов, причитающихся по договору | |
| 31 марта | |||
76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | 91 субсчет «Прочие доходы» | Отражена сумма начисленных процентов по договору займа за март | |
| В июле | |||
| Предмет залога передан организации, проводящей торги | |||
| В рассматриваемом примере (для упрощения) не берется в расчет оплата услуг организации, проводящей публичные торги. Для справки заметим, что оплатить такие услуги может, как залогодатель, так и залогодержатель, однако залогодатель обязан кредитору возместить такие расходы. | |||
| Отражена задолженность организатора торгов за заложенное имущество (на основании протокола о проведенных торгах) | |||
76 субсчет «Расчеты по торгам» | Получены от организатора торгов денежные средства, вырученные за заложенное имущество | ||
76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 58 субсчет «Предоставленные займы» | Погашена сумма заемных средств | |
76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | Погашена задолженность по процентам | |
76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | Перечислена сумма разницы залогодателю | ||
На основании анализа бухгалтерских проводок, мы видим, что суммы, полученные за заложенное имущество, проходят транзитом через кредитора. Он только удерживает сумму причитающегося ему долга, а разницу перечисляет залогодателю.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что при реализации предмета залога у залогодержателя налоговые обязанности не возникают.
Итак, налоговые последствия при реализации предметов залога возникают только у залогодателя, причем исчисление налога на прибыль производится им в обычном порядке. Следовательно, осуществляя те или иные расходы, связанные с залоговыми отношениями, организация должна определить к какому виду расходов будут относиться понесенные им затраты и будут ли они учитываться при налогообложении в соответствии с требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Исходя из положений ГК РФ (статья 343 ГК РФ), мы знаем, что при заключении договоров залога, организации могут нести определенные затраты. Так у залогодателя могут возникать расходы, связанные со страхованием предмета залога, его оценкой, государственной регистрацией, заверением договора в нотариальном порядке и так далее.
Так как залогодатель определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке, поэтому при решении вопроса: можно ли учесть данные расходы при налогообложении, необходимо исходить из следующего:
если договор залога обеспечивает обязательство, связанное с производственной деятельностью организации, то такие расходы будут снижать налогооблагаемую прибыль. Однако не забудьте про требования статьи 252 НК РФ, согласно которой такие расходы, пусть даже и являются экономически обоснованными, должны быть документально подтверждены.
Для примера коснемся расходов на страхование предмета залога. Рассматривая вопросы страхования в бухгалтерском учете, мы не случайно заостряли ваше внимание на том моменте, каким видом страхования считается страхование предмета залога. Этот вопрос действительно очень важен с точки зрения налогообложения прибыли у залогодателя. Попробуем объяснить, на что здесь следует обратить внимание.
Дело в том, что расходы на страхование в главе 25 НК РФ регламентированы статьей 263 НК РФ:
«Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы, на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями».
Мы выяснили что, страхование предмета залога является добровольным страхованием имущества для залогодателя. На основании подпункта 7 приведенной статьи можно сделать вывод, что если расходы на добровольное страхование используются налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с извлечением дохода, то он вправе их учесть при налогообложении прибыли. Причем пунктом 3 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по указанным в этой статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Но при договоре залога, залогодателем может выступать не только должник, но и третье лицо. А теперь рассмотрим ситуацию, когда, например, по кредитному договору в залог предоставляется автомобиль третьего лица. Заложенное имущество должно быть застраховано, причем всегда за счет залогодателя. Обратите внимание , что гражданское законодательство не вменяет в обязанность залогодержателя компенсировать расходы залогодателя-третьего лица на страхование.
Перечень видов добровольного страхования, указанный в статье 263 НК РФ является закрытым, то есть не подлежит расширению, а в отношении автомобиля, предусмотрено, что автотранспорт должен быть либо собственным, либо арендованным, но расходы по содержанию автотранспорта должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией.
При передаче имущества в залог названное требование не выполняется. Исходя из этого, получается, что в данном случае страхование автомобиля не удовлетворяет критериям статьи 263 НК РФ и, следовательно, расходы на страхование автомобиля в качестве предмета залога, нельзя учесть при налогообложении.
Отметим еще один нюанс. На основании подпункта 7 статьи 263 НК РФ расходы на страхование предмета залога, при условии, что залог, связан с производственной деятельностью, направленной на получение дохода признаются при налогообложении прибыли у залогодателя.
А если его застраховал залогодержатель? Если договором о залоге предусмотрено положение, что расходы по страхованию заложенного имущества несет залогодержатель, но за счет залогодателя, то в такой ситуации, суммы страховой премии, уплаченной страховщику, могут признаваться залогодержателем в качестве своих расходов, однако тогда суммы полученного возмещения будут признаны доходом.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль залогодателю следует обратить внимание еще на один момент. В качестве залога организации нередко предоставляют залогодержателю основные средства, подлежащие амортизации. Если договором залога предусмотрено, что амортизируемое имущество остается у залогодателя и используется им в процессе производственной деятельности, то амортизация по нему начисляется и учитывается при налогообложении. В том случае сложностей не возникает. А если предмет залога выступает закладом, то есть передается залогодержателю, следует ли по такому имуществу начислять амортизацию. Сначала обратимся к ПБУ 6/01. Согласно пункту 23 данного бухгалтерского стандарта:
«В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев».
Как видим, амортизация не начисляется только в двух указанных случаях, причем передача предмета в залог, среди них не указана, следовательно, в целях бухгалтерского учета, амортизация залогодателем по закладу продолжает начисляться.
Обратите внимание!
Если суммы начисленной амортизации по основному средству, участвующему в производственном процессе, организации в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (напомним, что такое требование вытекает из пункта 5 ПБУ 10/99, то при закладе, суммы начисленной амортизации должны быть отражены в составе прочих расходов, так как при закладе, основное средство, подлежащее амортизации не участвует в производственной деятельности.
Теперь разберемся с налоговым учетом, можно ли учесть суммы начисленной амортизации при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Для решения этого вопроса обратимся к статье 256 НК РФ, которая дает понятие того, что в целях налогообложения понимается под амортизируемым имуществом.
Согласно пункту 1 данной статьи:
«Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей».
Иначе говоря, имущество будет признано для целей налогообложения амортизируемым, если выполняются одновременно три условия:
- принадлежит организации на праве собственности;
- используется для получения дохода;
- срок его полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 10 000 рублей.
«Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией».
Ведь при закладе не выполняется данное требование, то есть передаваемое имущество не является предметом труда, а приобретает статус залога. Следовательно, начисленные суммы амортизации по такому имуществу не должны учитываться при расчете налога на прибыль.
И в завершении данного раздела, отметим, что у залогодержателя, помимо расходов на страхование, могут возникать и иные расходы, связанные с заложенным имуществом. Например, расходы с содержанием предмета залога. Ведь в соответствии со статьей 343 ГК РФ, залогодержатель, у которого находится залог, обязан принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, если иное не установлено законом или договором. Поэтому, не исключена ситуация, когда залогодержатель может арендовать помещение для хранения предмета залога, Соответственно при этом он будет нести определенные расходы. Может ли кредитор, осуществляющий эти расходы учесть их при налогообложении. И снова вернемся к статье 252 НК РФ, в которой указано что расходами признаются любые затраты, которые направлены на получение дохода. Если эти затраты экономически обоснованы и документально подтверждены, то залогодержатель может их учитывать при налогообложении. Данные расходы будут учитываться им в составе внереализационных расходов.
Ведь согласитесь, что обоснованность таких расходов налицо. Залогодержатель выдвигает условие о залоге, как правило, в связи с договором займа или кредита, по которому он получает проценты, признаваемые в налоговом учете внереализационными доходами. При получении таких доходов он несет расходы по аренде склада, где находится предмет залога, поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде связаны с получением внереализационного дохода, следовательно, в налоговом учете расходы по аренде склада у залогодержателя классифицируются как внереализационные расходы и признаются в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Посетитель нашего сайта задал вопрос:
Между организациями заключен договор аренды. В соответствии с его условиями, арендатор должен внести в течение 5 календарных дней с момента подписания договора аренды сумму, равную арендной плате за один месяц. Данная сумма является обеспечительным депозитом, то есть гарантией надлежащего исполнения. Она удерживается арендодателем в течение всего срока действия договора аренды без процентов. Если арендатор задерживает арендную плату, то арендодатель вправе произвести удержание из суммы депозита. При этом арендатор обязан в течение 10 дней восстановить сумму депозита. Надо ли облагать суммы обеспечительного депозита НДС?
Ответ: В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации*.
_______________________________________
* Статья 146 НК РФ в числе объектов обложения НДС выделяет не только операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, но также и некоторые другие операции. Однако для рассматриваемого вопроса данные операции никакой роли не играют.
____________________________________
Другими словами, определяющим признаком возникновения объекта обложения НДС является факт реализации товара, работы или услуги. В этой связи, для того, чтобы решить вопрос, является ли сумма обеспечительного депозита объектом обложения НДС, необходимо определить – связано ли ее получение с фактом реализации товаров (работ, услуг).
Рассмотрим вопрос о правовой природе суммы обеспечительного депозита. В соответствии со статьей 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Сумма обеспечительного депозита не подпадает ни под один из способов обеспечения обязательств, перечисленных в ГК РФ. Однако в силу указанной выше статьи 329 ГК РФ в договоре может быть предусмотрены и иные способы обеспечения обязательств.
Характерным для всех обеспечительных обязательств является то, что:
Это акцессорные обязательства, то есть обязательства, являющиеся дополнительными по отношению к основному обязательству;
Это обязательства, основная функция которых состоит в обеспечении основного обязательства. Иными словами, это своеобразная гарантия для кредитора. В случае неисполнения основного обязательства, кредитор сможет получить удовлетворение с помощью обеспечительного обязательства.
Таким образом, правовая природа обеспечительных обязательств не является расчетной, то есть связанной с расчетами за реализацию товаров (работ, услуг). В противном случае это бы противоречило сути обеспечительных обязательств.
Конечно, нельзя отрицать, что обеспечительные обязательства могут выполнять и платежную функцию. Но эта функция является дополнительной. При определенных обстоятельствах обеспечительное обязательство может и не выполнять данной функции. Например, если договорные обязательства исполняются полностью и надлежащим образом, то обязанности уплатить неустойку, предусмотренную в договоре в качестве меры обеспечения исполнения договорного обязательства, не возникнет. Следовательно, платежная функция останется нереализованной.
С обеспечительным депозитом может сложиться аналогичная ситуация. Если обязательства по договору аренды будут исполняться в полном объеме и надлежащим образом, то арендатор по окончании срока действия договора аренды должен будет вернуть обеспечительный депозит арендатору. Следовательно, платежная функция опять же останется не реализованной.
Таким образом, представляется возможным сделать вывод о том, что обязанности уплачивать НДС при получении арендодателем суммы обеспечительного депозита не возникает. Обязанность уплатить НДС возникнет только в случае, когда обеспечительный депозит начнет выполнять платежную функцию, то есть в случае нарушения условий договора аренды. Только в этом случае сумму обеспечительного депозита можно связывать с фактом реализации товаров (работ, услуг).
О. Н. Толмачева, юрист
НДС при реализации заложенного имущества (Сибиряков Н.)
Дата размещения статьи: 27.08.2014
На сегодняшний день вопрос обложения НДС операций по реализации заложенного имущества является достаточно сложным. Поговорим о гражданско-правовых основах реализации предмета залога и попробуем разобраться, у кого (залогодателя или залогодержателя) будет облагаться НДС денежная сумма, поступившая от реализации предмета залога, а также кто является налоговым агентом при реализации заложенного имущества.
Согласно п. 1 ст. 350 ГК РФ по общему правилу реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ) или Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон N 2872-1).
Обратите внимание: с 1 июля 2014 г. Федеральным законом от 21.12.2013 N 367-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 367-ФЗ) установлены отдельные положения по реализации заложенного имущества:
- при обращении на него взыскания в судебном порядке - ст. 350 ГК РФ;
- при обращении на него взыскания во внесудебном порядке - ст. 350.1 ГК РФ.
Порядок проведения торгов при реализации заложенного имущества, не относящегося к недвижимым вещам, определен ст. 350.2 ГК РФ.
Итак, на сегодняшний день ГК РФ предлагает определять порядок обращения взыскания на заложенное имущество в соответствии с Законом N 102-ФЗ или Законом N 2872-1.
Согласно положениям ст. ст. 56 и 59 Закона N 102-ФЗ реализация предмета залога может производиться двумя путями: путем продажи с публичных торгов или на аукционе.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.07.2009 по делу N А73-12682/2007 сделан такой вывод: в силу положений п. 1 ст. 56 Закона N 102-ФЗ заложенное по договору об ипотеке имущество, на которое по решению суда обращено взыскание, реализуется путем продажи с публичных торгов, о чем суд имеет право дать разъяснение, если в судебных актах не указаны способ и порядок обращения взыскания на заложенное имущество.
Отличием аукциона от публичных торгов является то, что организатором торгов является пристав-исполнитель, а организатором аукциона - специализированная организация. Стороны имеют право выбрать, каким образом будет производиться реализация предмета залога - с торгов или на аукционе.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 54 Закона N 102-ФЗ предусмотрены следующие варианты определения начальной цены реализации:
- стороны определяют ее своим соглашением;
- начальная цена устанавливается судом.
Согласно рекомендациям Президиума ВАС РФ (п. 6 Информационного письма от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге") при наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества. Если при рассмотрении таких споров по инициативе любой из заинтересованных сторон будут представлены доказательства, свидетельствующие о том, что рыночная стоимость имущества, являющегося предметом залога, существенно отличается от его оценки, произведенной сторонами в договоре о залоге, арбитражный суд может предложить лицам, участвующим в деле, принять согласованное решение или определить начальную продажную цену такого имущества в соответствии с представленными доказательствами независимо от его оценки сторонами в договоре о залоге.
Обратите внимание: если начальная продажная цена заложенного имущества определяется на основании отчета оценщика, она устанавливается равной 80% рыночной стоимости такого имущества, определенной в отчете оценщика.
По общему правилу предмет залога не переходит в собственность залогодержателя. Однако п. 4 ст. 58 Закона N 102-ФЗ предусматривает для залогодержателя возможность оставить за собой объект недвижимости.
Если стороны решили, что заложенное имущество реализуется с торгов, но торги были признаны несостоявшимися, то на предмет залога могут быть объявлены повторные торги, начальная цена при которых снижается на 15% (п. 3 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
Если и повторные торги признаются несостоявшимися, то залогодержатель вправе оставить за собой предмет залога по цене со скидкой не более 25% от начальной цены имущества на первых торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой (п. 4 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
Если залогодержатель не использует предоставленную ему законодательством возможность оставить за собой предмет залога в течение месяца после объявления повторных торгов несостоявшимися, то ипотека прекращается (п. 5 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 28.1 Закона N 2872-1 реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах, проводимых в порядке, установленном законодательством РФ об исполнительном производстве.
При обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, а также в случае, предусмотренном п. 3 ст. 24.1 Закона N 2872-1, реализация предмета залога осуществляется путем продажи на торгах, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст. ст. 447 и 448 ГК РФ, Законом N 2872-1 и соглашением сторон (п. 2 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Если иное не установлено договором о залоге движимого имущества в соответствии с условиями, предусмотренными п. 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, подлежат продаже на организованных торгах.
Согласно п. 3 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в договоре о залоге движимого имущества, который предусматривает внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество и сторонами которого являются юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели, в обеспечение обязательств, связанных с предпринимательской деятельностью, стороны также могут указать один способ или несколько способов реализации предмета залога, в том числе предусмотреть следующие положения:
1) оставление за собой предмета залога залогодержателем;
2) продажа предмета залога третьему лицу залогодержателем или комиссионером, действующим на основании заключенного между ним и залогодержателем договора комиссии.
Исключение из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей физического лица, заключившего договор о залоге, содержащий предусмотренные выше положения, не влечет за собой прекращения договора о залоге в соответствующей части, что следует из п. 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1.
На основании п. 5 ст. 28.1 Закона N 2872-1 при обращении взыскания на заложенное движимое имущество в порядке, установленном п. п. 3 и 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, залогодержатель оставляет за собой заложенное движимое имущество или продает третьему лицу (в том числе путем привлечения комиссионера) по цене, равной его рыночной стоимости или превышающей ее.
Залогодержатель оставляет за собой ценные бумаги, находящиеся в залоге и обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене, которая указана или порядок определения которой указан в договоре о залоге, либо, если цена или порядок ее определения в договоре о залоге не установлены, по цене, определяемой на основании отчета об оценке ценных бумаг.
Право собственности на предмет залога, оставленный за собой залогодержателем, переходит к нему в момент передачи ему предмета залога или, если предмет залога к моменту направления залогодержателем залогодателю уведомления об обращении взыскания на предмет залога находится у залогодержателя, в момент получения залогодателем данного уведомления при условии, что законом не установлен иной момент возникновения права собственности на этот вид движимого имущества.
В случае если предметом залога являются имущественные права, они переходят к залогодержателю в момент получения залогодателем уведомления об оставлении заложенного имущества за залогодержателем при условии, что федеральным законом не установлен иной момент перехода прав на данный вид имущества.
В п. 6 ст. 28.1 Закона N 2872-1 указано, что залогодержатель в целях реализации заложенного движимого имущества способами, приведенными в п. п. 2 - 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, вправе заключать от своего имени все необходимые для этого и соответствующие его правоспособности сделки, в том числе с организатором торгов и оценщиком, а также подписывать все необходимые для реализации заложенного движимого имущества документы, включая акты приема-передачи, передаточные распоряжения. Кроме того, согласно данному пункту сумма вознаграждения организатора торгов или комиссионера, не превышающая 3% суммы, вырученной от реализации заложенного движимого имущества, удерживается залогодержателем из указанной суммы.
Если вознаграждение организатора торгов или комиссионера превышает 3% суммы, вырученной от реализации заложенного движимого имущества, разница между вознаграждением, предусмотренным договором, заключенным с организатором торгов или комиссионером, и 3% от указанной суммы не подлежит возмещению за счет стоимости заложенного движимого имущества и выплачивается за счет залогодержателя.
Если заложенное имущество не было реализовано путем продажи на торгах в соответствии с Законом N 2872-1, оплата услуг организатора торгов осуществляется за счет залогодержателя, оставившего за собой предмет залога, или, в случае если залогодержатель не воспользовался правом оставить за собой предмет залога, за счет залогодателя.
Согласно п. 7 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в некоторых случаях реализация заложенного имущества может быть отсрочена. При этом:
- отсрочка предоставляется в случае удовлетворения требования залогодержателя за счет заложенного движимого имущества на основании решения суда;
- отсрочка предоставляется судом;
- отсрочка предоставляется по просьбе залогодателя при наличии у него уважительных причин;
- отсрочка от продажи с публичных торгов возможна на срок до одного года;
- отсрочка не затрагивает права и обязанности сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки;
- сумма требований залогодержателя, подлежащих удовлетворению из стоимости заложенного движимого имущества на момент истечения отсрочки, не должна превышать стоимости заложенного движимого имущества по оценке, указанной в договоре о залоге;
- отсрочка не допускается, если может повлечь за собой существенное увеличение риска утраты или гибели, риск значительного снижения цены предмета залога по сравнению с начальной продажной ценой предмета залога либо существенное ухудшение финансового положения залогодержателя.
В соответствии с п. 8 ст. 28.1 Закона N 2872-1 если обращение взыскания на заложенное движимое имущество осуществляется во внесудебном порядке, то стороны могут установить срок, в течение которого со дня, указанного в п. 6 ст. 24.1 Закона N 2872-1, должна быть осуществлена реализация заложенного движимого имущества. Если соглашением залогодателя с залогодержателем такой срок не установлен, то реализация заложенного движимого имущества должна быть осуществлена в разумный срок. В случае если предмет залога был реализован по истечении указанного срока, залогодатель вправе требовать возмещения убытков.
Согласно п. 9 ст. 28.1 Закона N 2872-1, если в соответствии с договором о залоге, содержащим условие об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, реализация предмета залога осуществляется путем продажи его залогодержателем третьему лицу, залогодержатель направляет залогодателю заверенную им копию заключенного с третьим лицом договора купли-продажи.
Если же при обращении взыскания на заложенное движимое имущество в соответствии с договором о залоге, содержащим условие об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, реализация предмета залога не была осуществлена в срок, установленный в соответствии с п. 5 ст. 24.1 Закона N 2872-1, залогодержатель вправе потребовать обращения взыскания на заложенное движимое имущество в судебном порядке (п. 10 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
В случае если сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право (при отсутствии иного указания в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге (п. 11 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Если же сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, или цена, по которой залогодержатель оставил за собой заложенное движимое имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Такая разница должна быть возвращена в срок, установленный соглашением между залогодателем и залогодержателем, либо, если такой срок не установлен, в течение 10 дней с даты, когда цена за реализуемое заложенное движимое имущество должна быть уплачена покупателем, или с даты, когда залогодержатель приобрел право собственности на заложенное движимое имущество. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке ответственность за возвращение указанной разницы несет перед залогодателем залогодержатель (п. 12 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Замечу, что п. п. 11 и 12 ст. 28.1 Закона N 2872-1 дублируют положения п. п. 3 и 4 ст. 350 ГК РФ.
Следует обратить внимание на то, что порядок реализации заложенного движимого имущества на торгах сегодня определен ст. 28.2 Закона N 2872-1. Реализация заложенного движимого имущества по договору комиссии предусмотрена ст. 28.4 данного Закона.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация предметов залога на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.
Если условиями договора залога определено, что предмет залога передается залогодержателю, то в момент передачи заложенного имущества у залогодателя объекта по НДС не возникает. Объясню почему.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
То есть под реализацией имущества в целях обложения НДС понимается не что иное, как переход права собственности на это имущество к другому лицу как на платной, так и безвозмездной основе.
Попробуем разобраться, происходит ли реализация (смена собственника) в момент передачи заложенного имущества.
В п. 1 ст. 341 ГК РФ указано, что право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое подлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
Право залога на товары в обороте возникает в соответствии с правилами п. 2 ст. 357 ГК РФ.
Согласно ст. 334 ГК РФ сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем из текста статьи следует, что залогодержатель - это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель - лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога.
Иначе говоря, даже в том случае, если имущество выступает закладом, право собственности на это имущество к залогодержателю не переходит.
Таким образом, в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть нет реализации и, соответственно, операция по передаче этого имущества не является объектом налогообложения по НДС.
Аналогичные выводы делают и суды. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.06.2010 по делу N Ф09-3980/10-С3 отмечено, что предоставление имущества в залог в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержат очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг.
Следовательно, исходя из положений, предусмотренных ст. ст. 38, 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, заключение договора залога не отвечает понятию объекта обложения НДС, поскольку в рамках отношений залога не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект обложения НДС, но только у собственника предмета залога.
Данная позиция подтверждается и судебными органами (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.02.2007 по делу N А65-13250/2006-СА1-29, от 03.05.2006 по делу N А06-5894У/4-5/05).
Обратите внимание: в ст. ст. 334, 341 ГК РФ с 1 июля 2014 г. внесены изменения Законом N 367-ФЗ, которые в рамках рассматриваемой нами ситуации не меняют вышеизложенной позиции.
Фактически НДС возникает у залогодателя в момент реализации заложенного имущества, то есть тогда, когда обязательство, обеспеченное залогом, не выполнено, на предмет залога обращено взыскание и он реализован.
Реализация предмета залога, напомню, может осуществляться путем продажи с публичных торгов или на аукционе.
Если торги признаются несостоявшимися, залогодержатель может оставить заложенное имущество у себя. Такая ситуация связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, следовательно, НДС также начисляется.
Операция по реализации предмета залога с публичных торгов является объектом обложения НДС при соблюдении двух условий:
1) залогодатель является плательщиком НДС;
2) предмет залога является товаром для целей налогообложения.
Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной цены предмета залога.
Следовательно, если реализация предмета залога происходит по цене выше или ниже рыночной, то НДС начисляется именно с рыночной цены.
Правила определения рыночных цен установлены ст. 105.3 НК РФ.
В отношении обложения НДС при реализации предметов залога нужно отметить еще один момент.
Согласно ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ некоторые операции по реализации (например, ценных бумаг, долей в уставном капитале, иного имущества, реализация которого не облагается НДС), а к некоторым из них применяются различные виды ставок, а именно 0%, 10% и 18%.
В связи с этим по операциям с залоговым имуществом могут возникать случаи, когда предмет залога облагается налогом по ставке 10% и 18% или оно вообще освобождено от НДС.
Если предметом залога выступает имущество, реализация, которого на территории РФ не подлежит налогообложению, то при реализации данного имущества НДС не начисляется.
Если реализуется предмет залога, принадлежащий на праве собственности организации, не являющейся плательщиком НДС (или физическому лицу), то с операции по реализации заложенного имущества НДС также не начисляется.
Итак, при реализации предмета залога НДС необходимо начислять, но только при продаже предмета залога с торгов или при передаче его залогодержателю в собственность. Так как залогодержатель не является собственником предмета залога, то у него объекта налогообложения не возникает. Налогооблагаемая операция имеет место именно у залогодателя.
Вместе с тем сам залогодатель налог не исчисляет и не уплачивает: эту обязанность за него исполняет налоговый агент, которым в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ является специализированная организация, уполномоченная осуществлять реализацию указанного имущества. Ведь согласно п. 1 ст. 28.1 Закона N 2872-1 реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах, проводимых в порядке, установленном законодательством РФ об исполнительном производстве.
Согласно п. 1 ст. 89 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ) реализация на торгах имущества должника, в том числе имущественных прав, производится организацией или лицом, имеющими в соответствии с законодательством РФ право проводить торги по соответствующему виду имущества.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 87 Закона N 229-ФЗ реализация имущества должника осуществляется путем его продажи специализированными организациями, привлекаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.
Следовательно, налоговым агентом при реализации предметов залога выступает специализированная организация - организатор торгов (Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/473).
Напомню: согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Наряду с правами налоговые агенты исполняют обязанности, состав которых установлен п. п. 3 - 3.1 ст. 24 НК РФ.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Так как на основании п. 4 ст. 161 НК РФ организатор торгов по продаже заложенного имущества признается налоговым агентом, он должен определить налоговую базу, исчислить сумму налога и заплатить НДС в бюджет.
Налоговая база определяется налоговым агентом исходя из рыночной стоимости предмета залога.
В целях налогообложения рыночной ценой признается цена товаров (работ, услуг), применяемая между сторонами договора, не признаваемыми взаимозависимыми лицами. Критерии признания лиц взаимозависимыми определены в ст. 105.1 НК РФ.
Обложение налогом производится по ставке 10% или 18%. Так как товары, облагаемые налогом по пониженной ставке, редко выступают предметом залога, обычно используется общая ставка налога 18%.
Налоговый агент, как и обычный налогоплательщик, должен выставить счет-фактуру. При этом, на мой взгляд, он должен руководствоваться общим сроком, предусмотренным законом, - не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки товара или получения предварительной оплаты.
Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и порядок его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Выписывается счет-фактура налоговым агентом в двух экземплярах: один передается на руки покупателю заложенного имущества, а другой регистрируется налоговым агентом в своей книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.
При уплате налога в бюджет налоговый агент руководствуется общим правилом уплаты налога, установленным п. 1 ст. 174 НК РФ: НДС перечисляется в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором предмет залога был реализован, а сумма налога исчислена налоговым агентом и удержана у залогодателя.
Обратите внимание: налоговый агент, реализующий предмет залога, не вправе воспользоваться налоговым вычетом по сумме "агентского" налога, уплаченного им в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Следует отметить еще один момент: согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговую базу определяют налоговые агенты, которыми признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества и рассчитывается как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговый агент обязан исчислить соответствующую сумму налога расчетным методом, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
В Письме Минфина России от 31.10.2013 N 03-07-11/46604 указано, что обязанность по исчислению суммы НДС у покупателей - налоговых агентов возникает при перечислении ими денежных средств в оплату приобретаемого имущества. При этом на основании ст. 174 НК РФ уплату налога в бюджет следует производить по итогам каждого налогового периода исходя из суммы налога, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычетам. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ данные суммы подлежат вычетам при наличии документов, подтверждающих уплату налога в бюджет покупателем имущества в качестве налогового агента.
В связи с этим, как отмечает Минфин, в случае перечисления должнику покупателем стоимости имущества без уплаты налога в бюджет данные суммы у покупателя вычету не подлежат.
Одновременно Минфин обращает внимание на то, что с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" его позиция не изменилась.
В указанном Постановлении ВАС РФ отмечено, что НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ.
Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику. Далее эта сумма распределяется по правилам ст. ст. 134 и 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
